券商中國
馬傳茂
2024-12-21 10:14
劉佐（中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會副會長，曾任國家稅務(wù)總局辦公廳副主任，稅收科研所所長、研究員）
中央經(jīng)濟工作會議提出，統(tǒng)籌推進財稅體制改革，增加地方自主財力。中共中央財經(jīng)委員會辦公室有關(guān)負責人會后解讀上述會議精神，談及明年實施更加積極的財政政策時，明確提出在部分品目消費稅征收環(huán)節(jié)后移等方面爭取新突破。
消費稅征收環(huán)節(jié)后移、收入下劃地方，是近年來中國消費稅制度改革中提出的新課題。根據(jù)中共中央的建議，全國人大2021年3月制定了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》，其中首次提出推進消費稅征收環(huán)節(jié)后移，并穩(wěn)步下劃地方。今年7月召開的黨的二十屆三中全會提出，增加地方自主財力，拓展地方稅源，適當擴大地方稅收管理權(quán)限，并再次提出了上述消費稅制度改革的要求。
消費稅的相關(guān)改革呼之欲出，相關(guān)的政策、體制和管理問題也需要認真研究。
從中央稅變?yōu)橹醒肱c地方共享稅
消費稅以消費品、消費行為為征稅對象，是目前各國普遍征收的一種稅收。各國征收此稅的最初目的，主要是籌集財政收入，后來增加了調(diào)節(jié)消費的功能，也有一些“寓禁于征”的含義。例如，目前各國普遍對煙、酒、汽油和小汽車等消費品征收消費稅，此項稅收也是各國中央政府稅收的一項重要來源，但是比重都不大。
在中國現(xiàn)行分稅制財政管理體制下，消費稅劃為中央稅，即其收入均為中央財政收入。中國2023年消費稅收入為17163.6億元，占當年全國稅收總額、中央稅總額的比重分別為9.5%、76.3%，在全國18種稅收中位居第三，在4種中央稅中位居第一。
從稅源情況看，目前中國的消費稅收入主要來自酒制造業(yè)、煙草制品業(yè)、石油加工業(yè)、汽車制造業(yè)和批發(fā)、零售業(yè)的國有企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)和山東、廣東、江蘇、云南、上海、湖北等應(yīng)稅消費品主要生產(chǎn)地，其中對煙類消費品征收的部分約占一半；其次是對成品油征收的部分，約占三分之一；位居第三位、第四位的分別是對汽車和酒類消費品征收的部分。
由此可見，中國消費稅的來源比較集中，特定調(diào)節(jié)功能比較強；其收入不僅是中央稅收的主要來源，在全國稅收中的地位也很重要。
下一步，根據(jù)中共中央的決策，為了適當增加地方自主財力，將消費稅的部分品目征收環(huán)節(jié)后移，收入下劃地方，即改變現(xiàn)行分稅制財政管理體制，把消費稅從中央稅改為中央與地方共享稅。這樣做既可以直接適當增加地方的財政收入，也可以配合消費稅征收范圍的擴大，選擇一些地域性比較強而且稅基相對固定、便于地方管理的征稅項目劃歸地方，如高爾夫球、歌舞廳、酒吧和高檔的餐廳、賓館、度假村、美容店、健身房、寵物消費等（其中有些項目在營業(yè)稅改征增值稅以前曾經(jīng)征收營業(yè)稅）,并規(guī)定稅率的幅度，征收與否、稅率高低和減免稅等事宜均由各地自行決定，所得收入也劃歸地方，從而有利于各地因地制宜地組織實施，進一步發(fā)揮消費稅為地方籌集財政收入和調(diào)節(jié)消費的功能。
此外，從稅制看，為了更好地調(diào)節(jié)消費，消費稅在零售環(huán)節(jié)征收應(yīng)該比較理想。同時，消費稅征收環(huán)節(jié)后移可以減少相關(guān)稅費的重復(fù)征收，從而適當減輕稅費負擔。因為中國生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收的增值稅，計稅依據(jù)都是包括消費稅的銷售額，而且涉及隨增值稅附征的城市維護建設(shè)稅（以下簡稱城建稅）和教育費附加、地方教育附加等附征稅費；進口環(huán)節(jié)增值稅的計稅依據(jù)也包括消費稅。
中央與地方、不同地區(qū)之間財政收入如何變化？
假設(shè)某種應(yīng)稅消費品的消費稅征收環(huán)節(jié)，從位于甲省的生產(chǎn)企業(yè)，后移到位于乙省的零售企業(yè)，消費稅收入隨之從中央財政收入下劃為零售企業(yè)所在地的財政收入，根據(jù)筆者模擬試算，這可能會引起消費稅、增值稅和按照上述2種稅收附征的城建稅、教育費附加、地方教育附加收入的變化。
第一，按照現(xiàn)行規(guī)定，在甲省生產(chǎn)的該消費品應(yīng)當在當?shù)匕凑粘鰪S價（即消費稅的計稅依據(jù)，其中包括銷售該消費品時應(yīng)納的消費稅，但是不包括銷售該消費品時應(yīng)納的增值稅）和法定適用稅率計算應(yīng)納消費稅稅額，稅款全額上繳中央財政。同時，應(yīng)當按照上述出廠價計算應(yīng)納增值稅稅額，其中中央財政和甲省財政各得50%。按照上述應(yīng)納消費稅、增值稅稅額附征的城建稅等附征稅費，均為甲省的財政收入。
假設(shè)該消費品在乙省零售，不需要繳納消費稅；在應(yīng)納增值稅稅額中，中央財政和乙省財政各得50%；按照上述應(yīng)納增值稅稅額附征的城建稅等附征稅費，均為乙省的財政收入。
第二，假設(shè)該消費品的消費稅從甲省生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收改在乙省零售環(huán)節(jié)征收，此項收入隨之下劃乙省，相關(guān)稅費種類、稅率、附征率和價格等因素不變，相關(guān)稅費收入變化情況如下：
（1）由于甲省不再在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對該消費品征收消費稅，中央財政的消費稅收入會隨之減少；由于此時增值稅的計稅依據(jù)中不再包括消費稅，按此計算的應(yīng)納增值稅稅額會隨之減少，中央財政和甲省財政各自分得的部分也會隨之減少；由于不再征收消費稅，加之應(yīng)納增值稅稅額減少，按照應(yīng)納增值稅稅額附征的城建稅等附征稅費也會大幅度減少，導(dǎo)致甲省的財政收入減少?？傮w來看，此項改革以后，該省上繳中央財政的收入和本省的財政收入都可能大幅減少。
（2）由于乙省在零售環(huán)節(jié)對該消費品征收消費稅，本省的財政收入會隨之增加；由于在甲省征收的增值稅減少，即進項稅額減少，在乙省征收的增值稅稅額會相應(yīng)增加，中央財政和乙省財政各自分得的部分也會隨之增加；由于新增了消費稅收入，增值稅稅額增加，按照消費稅、增值稅稅額附征的城建稅等附征稅費也會隨之大幅度增加，導(dǎo)致乙省的財政收入增加?？傮w來看，此項改革以后，該省上繳中央財政的收入可能明顯增加，本省的財政收入則可能大幅度增加。
綜上，該消費品的消費稅征收環(huán)節(jié)后移、收入下劃地方以后，甲、乙兩省在該消費品生產(chǎn)、零售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的財政收入即稅費總體負擔可能大幅度增加，其中中央財政收入大幅度減少，地方財政收入大幅度增加。分稅種看，消費稅收入會大幅度增加，原因是零售環(huán)節(jié)的計稅依據(jù)會明顯大于生產(chǎn)環(huán)節(jié)；增值稅收入總額、中央財政收入和地方財政收入總額不會改變，但是甲省的財政收入減少，乙省的財政收入相應(yīng)增加；城建稅等附加稅費收入會增加，其中甲省的財政收入減少，乙省的財政收入增加。
為了不增加該消費品的消費稅總體負擔，避免由于此項稅負增加引起該消費品的零售價格上漲，可以考慮適當降低該消費品零售環(huán)節(jié)的消費稅適用稅率，如保持總體稅負不變。即便如此，此項消費稅的收入和歸屬、相關(guān)的增值稅和按照消費稅、增值稅稅額附征稅費的變化格局依然同上。
針對上述消費稅征收環(huán)節(jié)后移、收入下劃地方以后可能出現(xiàn)稅費總體負擔增加、中央財政收入減少、地方財政收入增加和地區(qū)之間財政收入轉(zhuǎn)移的情況，似應(yīng)通過完善稅費制度、分稅制財政管理體制和財政轉(zhuǎn)移支付制度等措施妥善處理。
調(diào)整應(yīng)考慮稅收征管因素
在推進消費稅征收環(huán)節(jié)后移時，哪些應(yīng)稅消費品、行業(yè)和項目可以后移到批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅，除了考慮政策、體制問題以外，在管理方面，應(yīng)當從現(xiàn)實出發(fā)，充分考慮納稅人的經(jīng)營情況、遵從稅法的程度和稅務(wù)機關(guān)的征管能力、征納成本等諸多因素，既要積極推進，也應(yīng)當穩(wěn)妥操作。例如，小汽車零售環(huán)節(jié)不僅涉及增值稅、車輛購置稅等多項稅費，納稅人還要辦理保修、保險和機動車登記等多項手續(xù)，相關(guān)稅費流失的風(fēng)險應(yīng)該不大。但是，如果把對汽油和煙、酒、化妝品等消費品的征收消費稅，從生產(chǎn)、進口等環(huán)節(jié)集中征收改為在加油站、商店、餐館和旅館等零售環(huán)節(jié)分散征收，情況可能就大不一樣了。此外，從外國征收消費稅的情況看，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅也是比較普遍的做法，可以借鑒。
因此，今后似可根據(jù)征收管理條件成熟的情況，逐步將一些目前在生產(chǎn)、進口等環(huán)節(jié)征稅的消費品改為在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅，并由價內(nèi)稅改為價外稅。如果以后某些奢侈性消費、高檔消費的行業(yè)和項目可以納入消費稅的征收范圍，也可以考慮在零售環(huán)節(jié)征稅。
